本文以增值稅減免稅會(huì)計(jì)處理為主題，針對(duì)不同納稅人資格和不同減免稅情形，圍繞項(xiàng)目免稅、小微企業(yè)免稅、項(xiàng)目減稅等會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了研究。

隨著增值稅改革的深入以及減稅降費(fèi)力度的加大，我國(guó)現(xiàn)行增值稅的減免稅呈現(xiàn)多樣性的特點(diǎn)，既有免稅，又有減稅;既有針對(duì)所有納稅人的直接減免，又有專(zhuān)屬于小規(guī)模納稅人的未達(dá)起征點(diǎn)免稅;疫情防控期間國(guó)家還針對(duì)小規(guī)模納稅人出臺(tái)了降低征收率政策。本文擬針對(duì)不同納稅人資格，不同減免稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出解決方案。

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項(xiàng)目免稅的會(huì)計(jì)處理

項(xiàng)目免稅是指納稅人發(fā)生特定應(yīng)稅行為免征增值稅，項(xiàng)目免稅不區(qū)分納稅人身份，無(wú)論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，符合條件的均可免征增值稅。如納稅人為境外工程項(xiàng)目提供建筑服務(wù)免征增值稅、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)取得的利息收入免征增值稅等。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)22號(hào)文)的規(guī)定，對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記損益類(lèi)相關(guān)科目。22號(hào)文的處理思路是，將減免的稅款單獨(dú)核算，同時(shí)確認(rèn)損益，筆者認(rèn)為，這種處理方法存在一定的弊端，舉例說(shuō)明如下：

例1：甲公司為一般納稅人建筑企業(yè)，所屬A項(xiàng)目為施工地點(diǎn)在境外，2020年10月自業(yè)主收取工程款人民幣1090萬(wàn)元。

根據(jù)22號(hào)文的規(guī)定，甲公司應(yīng)先將1090萬(wàn)元的免稅銷(xiāo)售額進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”1090÷1.09×9%=90萬(wàn)元，然后再將90萬(wàn)元作為免稅額計(jì)入“減免稅款”專(zhuān)欄，同時(shí)確認(rèn)損益。

借：銀行存款   1090萬(wàn)元

   貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算   1000萬(wàn)元

      應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)90萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)90萬(wàn)元

   貸：其他收益等   90萬(wàn)元

項(xiàng)目免稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)納稅人收取的銷(xiāo)售額免于計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)要求納稅人應(yīng)將對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出，納稅人對(duì)外開(kāi)具的發(fā)票“稅額”欄顯示“***”，納稅申報(bào)時(shí)不單獨(dú)體現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此，本著稅會(huì)處理一致的原則，會(huì)計(jì)核算無(wú)需單獨(dú)體現(xiàn)免稅額，應(yīng)直接按照價(jià)稅合計(jì)金額(免稅銷(xiāo)售額)確認(rèn)收入。例1的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：銀行存款   1090萬(wàn)元

   貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算   1090萬(wàn)元

    綜上，對(duì)于項(xiàng)目免稅業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“合同結(jié)算”等科目，免稅額不予反映。

-02-

小微企業(yè)未達(dá)起征點(diǎn)免稅的會(huì)計(jì)處理

小微企業(yè)未達(dá)起征點(diǎn)免稅是指小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按月納稅月度銷(xiāo)售額不超過(guò)10萬(wàn)元，按季度納稅季度銷(xiāo)售額不超過(guò)30萬(wàn)元，免征增值稅。未達(dá)起征點(diǎn)免稅的享受主體僅限于小規(guī)模納稅人，只要其銷(xiāo)售額未超過(guò)起征點(diǎn)，無(wú)論發(fā)生何種應(yīng)稅行為，均可免征增值稅。

根據(jù)22號(hào)文的規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷(xiāo)售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。至于當(dāng)期損益對(duì)應(yīng)的具體科目，22號(hào)文并未明確指定，筆者認(rèn)為，小微企業(yè)免征的增值稅是從銷(xiāo)售收入中分離出來(lái)的，不符合免征條件時(shí)應(yīng)當(dāng)價(jià)稅分離，將稅額單獨(dú)確認(rèn)，符合免征條件時(shí)稅額不單獨(dú)確認(rèn)，應(yīng)“回歸”至銷(xiāo)售收入。因此，筆者認(rèn)為，小微免征的稅額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

例2：乙公司為小規(guī)模納稅人商貿(mào)企業(yè)，按季度納稅，2020年7-9月銷(xiāo)售商品共取得價(jià)款30.3萬(wàn)元，適用1%的征收率，未開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。

取得銷(xiāo)售收入時(shí)，乙公司應(yīng)對(duì)收取的價(jià)款進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)不含稅收入30.3÷1.01=30萬(wàn)元，稅額0.3萬(wàn)元：

借：銀行存款   30.3萬(wàn)元

   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入   30萬(wàn)元

      應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅   0.3萬(wàn)元

10月納稅申報(bào)時(shí)，達(dá)到符合小微免稅的條件，將稅額轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅   0.3萬(wàn)元

   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入   0.3萬(wàn)元

-03-

特定期間或特定項(xiàng)目減稅的會(huì)計(jì)處理

增值稅的減稅情形比較復(fù)雜，減稅方式不同，會(huì)計(jì)處理也不同，筆者將增值稅減稅分為三種情形。

(一)疫情防控期間小規(guī)模納稅人降低征收率

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持個(gè)體工商戶(hù)復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第13號(hào))、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)小規(guī)模納稅人減免增值稅政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào))的規(guī)定，自2020年3月1日至12月31日，對(duì)湖北省增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入，免征增值稅;適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。除湖北省外，其他省、自治區(qū)、直轄市的增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入，減按1%征收率征收增值稅;適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

湖北省小規(guī)模納稅人疫情防控期間免征增值稅，實(shí)質(zhì)上屬于項(xiàng)目免稅，可以參照本文關(guān)于項(xiàng)目免稅的內(nèi)容進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。湖北省外小規(guī)模納稅人3%征收率降為1%，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持個(gè)體工商戶(hù)復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第5號(hào))的規(guī)定，其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售額÷(1+1%)×1%，而非：應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售額÷(1+3%)×1%。

可見(jiàn)，3%征收率降為1%，銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額均按照1%計(jì)算，減征的2%的稅額盡管需要納稅申報(bào)，但無(wú)需單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(二)特定項(xiàng)目減征稅款

特定項(xiàng)目減征稅款目前有兩種情形，一是納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，符合條件的可以按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅;二是納稅人初次購(gòu)進(jìn)稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備和支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，可以全額抵減應(yīng)納稅額。

1、銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)

一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅的，享受的1%減稅應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。

例3：丙公司為一般納稅人，2020年10月銷(xiāo)售1臺(tái)使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備，收取價(jià)款10.3萬(wàn)元，該設(shè)備購(gòu)入價(jià)格20萬(wàn)元，處置時(shí)已計(jì)提折舊8萬(wàn)元，該設(shè)備購(gòu)入時(shí)按照增值稅政策不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且丙公司未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：固定資產(chǎn)清理   12萬(wàn)元

   累計(jì)折舊   8萬(wàn)元

   貸：固定資產(chǎn)   20萬(wàn)元

借：銀行存款   10.3萬(wàn)元

   貸：固定資產(chǎn)清理   10萬(wàn)元

      應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅   0.3萬(wàn)元

借：資產(chǎn)處置損益   1.9萬(wàn)元

   應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅   0.1萬(wàn)元

   貸：固定資產(chǎn)清理   2萬(wàn)元

小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)，疫情防控期間可以直接享受免稅(湖北省小規(guī)模納稅人)或者1%征收率，其會(huì)計(jì)處理參見(jiàn)本文相關(guān)內(nèi)容。如果按照減按2%征收增值稅的，比照一般納稅人進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即將享受的1%減稅計(jì)入當(dāng)期損益。

2、稅控設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)抵減應(yīng)納稅額

納稅人初次購(gòu)進(jìn)稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備和支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，全額抵減應(yīng)納稅額，根據(jù)可抵減的稅額，如果是抵減一般納稅人一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“其他收益”等科目;如果是抵減一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，貸記“其他收益”等科目;如果是抵減小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅“科目，貸記“其他收益”等科目。

(三)招用退役士兵或重點(diǎn)群體就業(yè)扣減增值稅

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策的規(guī)定，企業(yè)招用退役士兵或重點(diǎn)群體就業(yè)可以在三年內(nèi)按照一定的額度定額依次扣減增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅。

扣減的增值稅，也應(yīng)區(qū)分納稅人資格以及不同計(jì)稅方法，分別借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)”“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”等科目，貸記“其他收益”等科目。

例4：丁公司為一般納稅人建筑企業(yè)，2020年招用10名退役士兵，10月與其簽訂三年期勞動(dòng)合同并開(kāi)始繳納社會(huì)保險(xiǎn)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，丁公司可以扣減稅額的額度為每人每年9000元。

2020年10月份，丁公司增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納稅額為4000元，一般計(jì)稅應(yīng)納稅額為6000元，本月退役士兵減免稅總額為10×9000÷12=7500元，扣減增值稅7500元，假定該企業(yè)先扣減簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納稅額再扣減一般計(jì)稅應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅   4000元

   應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)   3500元

   貸：其他收益等   7500元