個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)、代持股權(quán)的涉稅處理必須合法合規(guī)，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出處理處罰，在無(wú)異議的情況下要及時(shí)執(zhí)行，避免陷入被追究刑事責(zé)任的嚴(yán)重后果。

一隱名股東轉(zhuǎn)讓由他人代持的股權(quán)后，用大幅壓低轉(zhuǎn)讓價(jià)格的假合同申報(bào)納稅，結(jié)果稅沒(méi)逃成，反被加收滯納金、處以罰款，并被判處4年有期徒刑。這起前不久中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)公布，后被國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)曝光的案件受到資本市場(chǎng)關(guān)注，給有類似打算者敲響了警鐘。筆者認(rèn)為，有必要分析該案反映的一些涉稅法律問(wèn)題，促進(jìn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅處理合法合規(guī)。

案件：用假合同隱瞞大量股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入

公開(kāi)信息顯示，安徽省淮南市稅務(wù)稽查部門(mén)2017年根據(jù)舉報(bào)線索，查實(shí)安徽某藥業(yè)公司股東鮑某2017年1月與殷某簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將其實(shí)際持有的該藥業(yè)公司51.09%的股權(quán)（其中40%由李某代持）轉(zhuǎn)讓給殷某，實(shí)際轉(zhuǎn)讓價(jià)格為7000萬(wàn)元。鮑某為偷逃相關(guān)稅款另行偽造《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)僅300多萬(wàn)元，以此價(jià)格進(jìn)行納稅申報(bào)，少繳稅款1175.48萬(wàn)元。

淮南市稅務(wù)稽查部門(mén)依法作出對(duì)鮑某追繳稅款、加收滯納金并處罰款的處理處罰決定，鮑某未按期補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款。稅務(wù)部門(mén)依法將該案移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，后鮑某被檢察院提起公訴。進(jìn)入司法程序后，鮑某補(bǔ)繳全部稅款和部分罰款。2021年3月，安徽省某區(qū)人民法院判決認(rèn)定，鮑某將其持有的某公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓他人后，采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，且涉及金額巨大，其行為已構(gòu)成逃稅罪，依法判處鮑某有期徒刑4年，并處罰金50萬(wàn)元。

分析：有關(guān)違法行為有什么區(qū)別與聯(lián)系

對(duì)于該案，不少人對(duì)其中一些法律問(wèn)題認(rèn)識(shí)模糊，影響到其稅法遵從。筆者對(duì)有關(guān)問(wèn)題作分析梳理。

未繳或少繳稅款與偷稅的區(qū)別與聯(lián)系

本案中，當(dāng)事人鮑某被認(rèn)定為偷稅，少繳稅款1000多萬(wàn)元，被作出補(bǔ)繳稅款、加收滯納金并處罰款的處理處罰。一些人不明白少繳稅款與偷稅的關(guān)系。

根據(jù)稅收征管法第六十三條關(guān)于“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”之規(guī)定，偷稅行為的客觀表現(xiàn)是偽造、變?cè)?、隱匿、銷毀賬簿憑證等欺瞞手段，主觀要件是故意。如果主觀并無(wú)不繳或少繳稅款的故意，客觀上也未采取欺瞞手段，但存在未繳或少繳稅款結(jié)果的，不構(gòu)成偷稅，構(gòu)成未繳或少繳稅款的違法行為。

稅收征管法第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！痹摲▽?shí)施細(xì)則第八十一條、第八十二條分別規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的”。可見(jiàn)，未繳或少繳稅款行為被限定于非主觀故意的計(jì)算錯(cuò)誤等失誤。

實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于主觀上不具有偷稅故意，未采取欺騙、隱瞞手段，但具有未繳或少繳稅款結(jié)果的，均認(rèn)定為未繳或少繳稅款，并根據(jù)稅收征管法第三十二條關(guān)于“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”之規(guī)定，追征稅款和滯納金，不予行政處罰。

綜上，未繳或少繳稅款與偷稅的區(qū)別主要在于，納稅人是否具備偷稅的主觀故意，客觀上是否采取了欺騙或隱瞞手段。稅務(wù)處理上的區(qū)別在于，認(rèn)定未繳或少繳稅款的，僅在追征期內(nèi)追征稅款和滯納金。認(rèn)定偷稅的，會(huì)無(wú)限期追征稅款、滯納金，并對(duì)納稅人處以0.5倍到5倍的罰款。

本案中，鮑某原是某藥業(yè)公司的股東，其轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，根據(jù)個(gè)人所得稅法和《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）等規(guī)定，鮑某和其40%股權(quán)代持人李某本應(yīng)就有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅以及印花稅，但鮑某隱瞞真實(shí)的股權(quán)交易合同，編造虛假合同，使股權(quán)交易價(jià)款從7000萬(wàn)元急劇縮水到300多萬(wàn)元，以300多萬(wàn)元的價(jià)款進(jìn)行納稅申報(bào)，導(dǎo)致少繳上千萬(wàn)元稅款?？梢?jiàn)，鮑某、李某具有偷稅的主觀故意，客觀上采取了欺騙手段，因此被稽查部門(mén)認(rèn)定為偷稅，被分別追繳稅款并處以罰款。陰陽(yáng)合同的查實(shí)，是認(rèn)定鮑某具有偷稅故意的關(guān)鍵。

偷稅與逃稅罪的區(qū)別與聯(lián)系

根據(jù)刑法第二百零一條第一款關(guān)于“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”之規(guī)定，納稅人有偷稅的主觀故意，偷稅數(shù)額達(dá)到應(yīng)納稅額10%以上，就構(gòu)成逃稅罪。

而2009年頒布的《刑法修正案（七）》在第二百零一條增加規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！币簿褪钦f(shuō)，納稅人偷稅若達(dá)到逃稅罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但只要不是五年內(nèi)受過(guò)逃稅罪刑事處罰或因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)兩次處罰，補(bǔ)繳了稅款和滯納金，繳納了罰款，就不予追究刑事責(zé)任。因此，一般來(lái)說(shuō)，納稅人只要及時(shí)執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理處罰決定，就會(huì)避免被追究刑事責(zé)任。

綜上，偷稅與逃稅罪，都是以偷（逃）稅故意為前提，表現(xiàn)相似，但性質(zhì)和后果不同：前者是稅收違法行為，其構(gòu)成不考量偷稅數(shù)額和比例以及行為次數(shù)；后者是犯罪行為，其構(gòu)成要求逃避繳納稅款的數(shù)額和占比達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)，考量偷稅次數(shù)和被查處后補(bǔ)繳稅款、滯納金和繳納罰款的情況。

具體到本案，鮑某被稽查部門(mén)作出偷稅的處理處罰決定后，如能及時(shí)執(zhí)行，就無(wú)須承擔(dān)刑事責(zé)任了。但從（2021）皖04刑終102號(hào)判決書(shū)來(lái)看，2018年9月4日，稽查部門(mén)依法向鮑某送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》后，鮑某未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款、滯納金和罰款。繳納期限屆滿后，經(jīng)稽查部門(mén)催告，鮑某僅補(bǔ)繳了部分稅款。后稽查部門(mén)將鮑某移送司法機(jī)關(guān)。2020年6月17日，公安機(jī)關(guān)對(duì)鮑某涉嫌逃稅立案?jìng)刹?，認(rèn)定鮑某逃稅數(shù)額合計(jì)695.48萬(wàn)元。截至2021年2月26日，鮑某將偷逃稅款繳清，并繳納了部分罰款，但滯納金和剩余罰款仍未繳納。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，公安機(jī)關(guān)立案后，即使鮑某再補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，也不影響其逃稅罪的構(gòu)成，僅影響量刑。

股權(quán)代持的稅法后果

本案反映了股權(quán)代持現(xiàn)象。鮑某40%的公司股權(quán)由李某代持，李某是公開(kāi)登記的股東，也是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和股權(quán)變更登記的主體?；椴块T(mén)經(jīng)查按照登記公示的股權(quán)持有和轉(zhuǎn)讓信息，分別以鮑某和李某為納稅人，區(qū)分二人的法定納稅義務(wù)，同時(shí)作出了兩份《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，分別追繳鮑某少繳個(gè)人所得稅254.54萬(wàn)元、印花稅0.72萬(wàn)元并處以罰款，追繳李某少繳個(gè)人所得稅917.6萬(wàn)元、印花稅2.61萬(wàn)元并處以罰款。

由于李某僅是代持鮑某的股權(quán)，相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益由鮑某取得，李某作為法律上的納稅人，未自行繳納稅款、滯納金和罰款。在鮑某未提供資金的情況下，相關(guān)稅款、滯納金和罰款處于欠繳狀態(tài)?；椴块T(mén)將案件移送司法機(jī)關(guān)后，司法機(jī)關(guān)穿透了有關(guān)股權(quán)登記的外衣，直接以隱名股東鮑某作為犯罪嫌疑人，放棄對(duì)李某追訴。

從本案可以看出，股權(quán)代持在民法上受到尊重和認(rèn)可。但是在稅法上，由于納稅義務(wù)法定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能以登記的股東作為納稅人，一般不會(huì)穿透股權(quán)登記，直接對(duì)隱名股東征稅，代持股權(quán)的顯名股東存在巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。例如本案中，案件發(fā)生后，李某雖然只曾是鮑某的股權(quán)代持人，但在稅務(wù)系統(tǒng)中仍將被認(rèn)定為偷稅行為人和欠繳稅款、滯納金、罰款的納稅人，影響到其納稅信用狀況和其他涉稅事項(xiàng)辦理。另外，由于本案中有關(guān)股權(quán)代持關(guān)系有充分證據(jù)證實(shí)，司法機(jī)關(guān)才會(huì)在立案后就全部偷稅金額對(duì)鮑某追究刑事責(zé)任。否則，李某還會(huì)面臨刑事追責(zé)。

近年來(lái)，股權(quán)代持和個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓十分常見(jiàn)，不少中介機(jī)構(gòu)和股東個(gè)人為了減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行不合法合規(guī)的稅務(wù)謀劃，已出現(xiàn)多起案例。在這類案件中，當(dāng)事人往往被大額追繳稅款、滯納金和罰款，有的還會(huì)被追究刑事責(zé)任，本案即是典型一例。本案的查處和曝光表明，國(guó)家對(duì)此類偷逃稅行為將保持高壓態(tài)勢(shì)。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅處理要高度重視合法合規(guī)性，避免其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。個(gè)人應(yīng)謹(jǐn)慎為他人代持股權(quán)，若代持，要注意收集保存相關(guān)證據(jù)資料。

（作者系德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書(shū)長(zhǎng)，本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)。）